1. Bevezetés

2024. április 29-én és 30-án tizennegyedik alkalommal került megrendezésre a figyelemre méltó hagyományokra visszatekintő nemzetközi adójogi csereszeminárium, amelynek ezúttal a Heidelbergi Egyetem Jogi Karának Pénzügyi Jogi Intézete adott otthont Prof. Ekkehart Reimer vezetésével. A Ferrarai Egyetem Jogi Karának Pénzügyi Jogi Tanszékéről érkező hallgatókat Prof. Marco Greggi kísérte el. Az ELTE Állam- és Jogtudományi Karát (ELTE ÁJK) ebben az évben Atanasziadisz Dominik, Csipke Tibor, Duka Beatrix, Karsai Dóra, Körtvélyesi Ida, Molnár Balázs és Oláh-Grosz Ráchel negyedéves joghallgatók képviselték. Felkészítőként a magyar csapattal tartott az ELTE ÁJK Pénzügyi Jogi Tanszékének oktatói közül Simon István, Darák Péter és Kecső Gábor. Idén a csereszeminárium bővült egy negyedik partnerintézménnyel, a prágai Károly Egyetem Jogi Karának Pénzügyi Jogi Tanszékével, ahonnan több hallgató és oktató érkezett Prof. Radim Boháč dékán úrral.

A csereszeminárium résztvevői összehasonlították a bérjövedelmek adózását a négy országban, továbbá vizsgálták a téma nemzetközi adójogi kérdéseit. Összesen tizenkét témát dolgoztak fel a hallgatók által tartott előadások, amelyeket panelbeszélgetések és viták követtek a felkészítő oktatók moderálásával. Az alábbiakban a magyar előadók által tárgyalt kérdések kerülnek összefoglalásra.[1]

2. Mik és mikor minősülnek adóköteles jövedelemnek?

A csereszeminárium első témájának keretei között az előadók (Ines Boselli, Jan Papajanovsky, Lucas Schmutz és Körtvélyesi Ida Erzsébet[2]) a munkavállalók adóköteles jövedelmeiről, a munkabérről és az egyéb munkabérszerű juttatásokról, a részvényopciókról, valamint a természetbeni juttatásokról beszéltek nemzeti adójogszabályaikat elemezve.

Tekintettel arra, hogy az idei konferencia fókuszában a munkavállalók adóztatása állt, a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (továbbiakban: Szja. tv.) szerinti nem önálló tevékenységből származó jövedelem, mint összevont adóalapba tartozó jövedelem került mélyebb vizsgálatra a magyar nemzeti szabályozás bemutatása körében. A nem önálló tevékenységek kategóriáját taxatíve határozza meg az Szja. tv., többek között a munkaviszonyban folytatott tevékenységet, a közfoglalkoztatási jogviszonyban végzett tevékenységet, a társas vállalkozás magánszemély tagjának személyes közreműködését soroljuk ide.[3] A nem önálló tevékenységből, így a munkaviszonyból származó bevétel kapcsán pedig úgy rendelkezik az Szja. tv., hogy nem önálló tevékenységből származó bevétel minden olyan bevétel, amelyet a magánszemély e tevékenységével összefüggésben, vagy egyébként az e tevékenysége alapjául szolgáló jogviszonyára tekintettel megszerez. Ilyennek minősül különösen a munkabér, a tiszteletdíj vagy a prémium.[4]

Az adókötelezettség és adófizetési kötelezettség keletkezésének szabályozását is vizsgálták az előadók. Mind a négy állam belső adójogára igaz, hogy a jövedelem típusa szerint eltérő szabályok alkalmazandók a jövedelem megszerzésének és az adófizetési kötelezettség keletkezésének meghatározására. Az adókötelezettség a bevételszerző tevékenység megkezdésének vagy a bevételt eredményező jogviszony keletkezésének napján kezdődik,[5] rögzíti az Szja. tv. és a bevétel megszerzésének időpontjában kell megfizetni azt. A bevétel megszerzésének időpontja pénzbeli bevétel esetén az összeg átvételének vagy jóváírásának napja.[6] Dolog, értékpapír átruházása esetén a tulajdonjog megszerzésének napja vagy a birtokbavétel napja, ha ez korábbi.[7]

Összefoglalva, akkor keletkezik adófizetési kötelezettség, amikor a magánszemély megkapja a jövedelmet. Ez az adóév meghatározása szempontjából releváns, mivel ez alapján lehet meghatározni, hogy melyik adóévben kell az adott jövedelem után adózni. A személyi jövedelemadó éves adó, azonban a munkáltató levonja az adóelőleget a munkavállaló béréből kifizetés előtt, így innentől kezdve az állami adó- és vámhatóság a továbbiakban azt csak a kifizetőtől követelheti.[8]

Az első témakör végén az egyéb munkabérszerű juttatások kerültek összevetésre. Valamennyi jogrendszer szabályoz adómentes és adóköteles juttatásokat, illetve több nemzeti adójog is értékhatár alapján határozza meg az adófizetési kötelezettséget Az Szja. tv. az adómentes juttatásokat az 1. számú mellékletében taxatíve határozza meg. Adómentes különösen a (munkáltató által biztosított) óvodai, bölcsődei szolgáltatás [Szja. tv. 8.6. c)], a sportrendezvényekre szóló bérlet [Szja. tv. 8.28. a)], a védőeszköz, védőfelszerelés és munkaruházat [Szja. tv. 8.8 és 8.24].

Az egyéb juttatások körében vizsgálatra kerültek a kifizetőt terhelő adók is a személyi jövedelemadón belül. A kifizetőt terhelő adók két körét kell elhatárolni magyar szempontból: a béren kívüli juttatásokat és a béren kívüli juttatásnak nem minősülő egyes meghatározott juttatásokat. Egyes meghatározott juttatásnak minősül a törvény értelmében például az üzleti utazáshoz kapcsolódó étkezés vagy más szolgáltatás révén a magánszemélynek juttatott adóköteles jövedelem[9], a munkáltató által biztosított mobiltelefon-szolgáltatás[10], valamint az évi három alkalommal csekély értékű ajándék révén juttatott adóköteles jövedelem.[11] Mára már csak egy béren kívüli juttatás maradt a jogszabályozásban, ez pedig a Széchenyi Pihenő Kártya. Ez a munkavállaló korlátozott rendeltetésű fizetési számláján jóváírt juttatás, amely pénzeszközök kizárólag meghatározott célokra használhatók fel.[12]

3. Bruttó vagy nettó adózás?

Ezt a témát Duka Beatrix és Karsai Dóra, Riccardo Anastasi és Kendlová Petra mutatta be.

A magyar személyi jövedelemadó a bruttó adózásra épül, azaz a bevételnek minősülő munkabérből fő szabály szerint költséget nem lehet levonni. Ez alól kivételt jelent a szakszervezeti tagdíj. A nem önálló tevékenységből származó bevétel csökkenthető továbbá az üzemanyag-megtakarítás jogcímén juttatott összeggel is, de legfeljebb 100 000 Ft-tal.[13] A munkavállaló munkabérét a következő adók és járulékok terhelik: 15% személyi jövedelemadó[14] és 18,5% társadalombiztosítási járulék[15]. Ezeket a munkáltató levonással állapítja meg. Ilyen módon a munkavállalónak tulajdonképpen nincs teendője adóeljárásjogi szempontból (a személyi jövedelemadó-bevallás tervezetének az elfogadásán kívül), az őt terhelő közterheket a munkáltató levonja a bruttó bérből és befizeti a költségvetésbe. A bruttó bérnek a munkáltató szempontjából is jelentősége van, ugyanis a munkáltató a munkavállaló bruttó bére után szociális hozzájárulási adót fizet, ennek mértéke 13%.[16]

Otthoni munkavégzés esetén is érvényesül az az általános munkajogi szabály, hogy a munkáltató – a felek eltérő megállapodása hiányában – köteles biztosítani a foglalkoztatáshoz szükséges feltételeket és megtéríteni a munkavállalónak a munkaviszony teljesítése során indokoltan felmerült költségeit.

Ha a munkavégzés feltételekeit közvetlenül a munkáltató biztosítja, azaz a munkáltató biztosítja a munkavégzéshez szükséges eszközöket, vagy megrendeli a szükséges szolgáltatásokat, akkor nem keletkezik adókötelezettség a munkavállaló oldalán, tekintettel arra, hogy ilyen esetben a Szja. tv. 4. § (2a) bekezdés a) pontja alkalmazandó. Az előbbi rendelkezés értelmében a munkavállalónak akkor sem keletkezik bevétele, ha a termékek vagy szolgáltatások személyes szükségletek kielégítésére is alkalmasak, és a távmunkavégzés keretében történő felhasználáson túlmenően nem zárható ki a magáncélú felhasználás sem, kivéve, ha a személyi jövedelemadóról szóló törvény a felhasználást vagy a felhasználás lehetőségét adóköteles körülményként határozza meg.

Ha a munkavégzés feltételekeit közvetetten biztosítja a munkáltató, azaz a munkavállaló beszerzi vagy megrendeli a munkavégzéshez szükséges árut vagy szolgáltatást, számlát kér a munkáltató nevére, megelőlegezi a felmerült kiadásokat, és a munkáltató ezt követően a számla kifizetése ellenében megtéríti, akkor ugyanúgy nem keletkezik adókötelezettség, mint amikor a munkáltató közvetlenül biztosítja a feltételeket.

4. Az adóelőleg megállapítása és levonása

A téma bemutatására és összehasonlítására Karsai Dóra, Maja Yan és Catherina Zampieri előadásában került sor.

A Pay As You Earn (PAYE) azt jelenti, hogy a munkáltató a munkavállaló jövedelméből az adót a kifizetés előtt levonja. Ezt a rendszert Sir Paul Chambers fejlesztette ki. A PAYE rendszer lényege tehát az, hogy az adókat közvetlenül levonják a munkavállaló fizetéséből, mielőtt azt kézhez kapná, és a munkáltató az, aki átutalja a közterheket az adóhatóságnak. Bár a rendszer Magyarországon nem a PAYE elnevezést kapta, (ilyen néven az angolszász területeken ismert) az elv és a gyakorlati megvalósítás szinte ugyanaz a magyar adójog viszonylatában is.

A PAYE rendszer alkalmazásának az oka a fentieken túl az, hogy míg a vállalkozási tevékenységet nem folytató természetes személyek számára túlzott adminisztrációs terhet jelentene az általuk megszerzett bevételek adótartalmának a megállapítása, a munkáltatók és a kifizetők megbízhatóbban, nagyobb rutinnal képesek az ezzel járó kötelezettségek határidőben történő teljesítésére. Az adóhatóság jelentősen tudja növelni az adófizetés hatékonyságát azáltal, hogy az adólevonást követően a munkáltatók a kifizetett jövedelem utáni adókötelezettséget teljesítik az adóhatóságnak. Ilyenkor az adóhatóságnak általában nem kell az adófizetési kötelezettséget az egyes munkavállalókkal szemben érvényesítenie.

5. A speciális helyzetben lévő adóalanyok a személyi jövedelemadó vonatkozásában

A csereszeminárium negyedik témája a privilegizált csoportok adóztatása volt az alkotmányos alapokkal összhangban, amelyet Nicoló Andreose és Atanasziadisz Dominik prezentált.

A témát magyar oldalról, Magyarország Alaptörvényével és az Európai Unió jogszabályi hátterével összhangban vizsgálta az előadó. Az Alaptörvény legfontosabb rendelkezései az adójog területén a XXX. cikkben találhatóak. Ezek nevesítve a teherbíró képesség elve és a gazdaságban való részvétel elve. Ebből az absztrakt háttérből következően az Alaptörvény nagy szabályozási mozgásteret biztosít az adóztatás módjára és az adómértékek meghatározására. Ezt egészíti ki az adókedvezmény a gyermeket nevelők számára. A XXX. cikken túl az Alaptörvény O) cikke jelentős a téma szempontjából. Ez rendelkezik az általános adófizetési kötelezettségről, amely az állami és közösségi feladatokhoz történő hozzájárulás terhét mindenki számára kötelezővé teszi, és nem kizárólag a magyar állampolgároknak írja elő.[17]

A téma második fele a speciálisan kezelt személyek jövedelmének adózásáról szólt. A magyar jogrendben az egyszerűsített közteherviselési hozzájárulásról szóló 2005. évi CXX. törvény (a továbbiakban: Ekho tv.) releváns ebből a szempontból. Ezen adónem azon személyek tevékenységével áll kapcsolatban, akik közvetlen szerepet játszanak a közügyek szabad megvitatásában, a közügyekkel összefüggő információhoz való hozzáférésben, a művészeti alkotás szabadságának megvalósulásában és a testkultúra, különösen a sport fejlődésének előmozdításában.[18] Az ekhoval történő adófizetési-kötelezettség alkalmazása három főbb szemponttól függ:

Az első, hogy a fenti jogszabályban felsorolt jövedelemszerző tevékenységek esetében van lehetőség ezt az adónemet választani. Másik fontos szempont, hogy kizárólag magánszemély választhatja ezt az adófizetési módot, vállalatok vagy gazdasági tevékenységet végző jogi személyek nem, még akkor sem, ha azon tevékenységek valamelyikét végzi, amely része a törvényi felsorolásnak. A harmadik kikötés egy felső összeghatár, amelyet az Ekho tv. törvény határoz meg a különböző tevékenységek kereseti limitjének. Ez a limit az alapfelsorolásban nevesített tevékenységek esetében 60 millió, hivatásos sportolók esetében 500 millió, míg edzők és sportszervezők esetében 250 millió forint.

6. A feketemunka. A túlkomplikált adószabályok következménye?

A konferencia ötödik témája a feketemunka és annak – elsősorban adójogi – okai voltak. Az előadók (Luca Gottmann, Margherita Chiarion és Duka Beatrix) kitértek e témán belül arra is, hogy, melyek a feketemunkát visszaszorítani képes újítások a jogban.

Ahhoz, hogy érdemben lehessen azokkal a körülményekkel foglalkozni, amelyek a fekete foglalkoztatást okozzák, szükség van e fogalom általános definíciójára. A feketemunka a munkajogi, az adójogi és egyéb foglalkoztatásra vonatkozó szabályok megkerülésével létrejött foglalkoztatás.[19]

A rejtett gazdaság – amelynek része többek között a feketemunka is – arányát vizsgálva azt láthatjuk az IMF 2018-as felmérése alapján, hogy 1991 és 2015 közötti időszakban átlagosan a magyar GDP egynegyedét tette ki a fekete gazdaság, de az időszak maximuma 32.03%-os rátát mutatott. Ugyanezen felmérés alapján megállapítható, hogy a nyugat-európai országokban ennél kedvezőbb arány tapasztalható, példának okáért Németországban 11,97%-os rátát mért a Nemzetközi Valutaalap. A kelet-közép-európai régiót górcső alá véve: a magyar feketegazdaság arányához viszonyítva magasabb arányt mér az IMF. Például Romániában a gazdaság 30,1%-a illegális. A két európai régió ilyen tekintetben élesen elkülöníthető egymástól, a két végletet vizsgálva a 2017-es évben Svájc feketegazdaságának aránya mindössze 3,9%, míg Bulgáriáé 29,6% volt, Magyarországon ekkor 22,4%-os arányt mért az IMF. Összességében tehát azt látjuk, hogy a nyugat-európai fejlettebb gazdasággal rendelkező országoktól hazánk elmarad, mindazonáltal a rejtett gazdaság helyzete kedvezőbb, mint a kelet-közép-európai átlag.[20] Frissebb, a pandémiát is figyelembe vevő kutatások alapján lehet megállapítani, hogy a világjárvány a rejtett gazdaságra is jelentős hatással volt. A 2019-es évhez viszonyítva gyakorlatilag az összes európai országban magasabb mértéket öltött a feketegazdaság, Romániában 26,9%-ról 29,33%-ra, Németországban 8,54%-ról 10,42%-ra, Magyarországon 23,22%-ról 25,96%-ra növekedett.[21] Az OECD országok átlagában másfél százalékpontos növekedés volt tapasztalható, ehhez hasonló az elmúlt 20 évben nem történt. A 2022-es évre azonban, ha csak szerényen is, de csökkenő tendencia mutatkozott.[22] A feketemunka Magyarországon az építőiparban a legjelentősebb, 2023-ban 15.67%-os arányú. A bejelentés nélküli foglalkoztatásnak több, mint felét öleli fel ez a szektor.

Megjelenési formáit tekintve, megkülönböztethetjük a színlelt szerződés, a közterhek nélküli foglalkoztatás és a szürke foglalkoztatás kategóriáit. Előbbi esetében tulajdonképpen arról van szó, hogy a felek a tartalmilag munkaviszonynak minősülő jogviszonyt valami más, adójogi szempontból kedvezőbb – pl. megbízási – jogviszonynak álcázzák. Erre a problémára valójában már az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény is tartalmazott megoldást,[23] amely a hatályos szabályozásban is megjelenik, elsősorban az ún. valódisági klauzula formájában.[24]

A közterhek nélküli foglalkoztatás esetében a munkáltató már szinte az első adóeljárási kötelezettségét megszegi azzal, hogy elmulasztja bejelenteni, hogy munkavállalót foglalkoztat, ebből pedig egyenesen következik, hogy a munkáltató a PAYE rendszer eljárási adókötelezettségeinek, a munkavállaló az anyagi adójogi kötelezettségének sem fog eleget tenni.

Nem példa nélküli gyakorlat Magyarországon a szürke foglalkoztatás, amelynek keretében a munkavállaló bérének egy része formálisan bejelentett, a munkáltató az után közterheket fizet, azonban a munkabér egy (jelentős) része informálisan, közvetlenül a munkavállaló „zsebébe” kerül, jellemzően készpénz formájában. Ennek oka az, hogy minél alacsonyabban mutatják ki a munkavállaló bruttó munkabérét, annál alacsonyabb a munkáltató által fizetendő szociális hozzájárulási adó adóalapja és a munkavállalót terhelő közterhek költsége is csökken.

Ezen alapvető adatok után a jelenség okait vizsgálva megállapíthatjuk, hogy a rejtett gazdaságnak számos oka lehet. Mindazonáltal vannak olyan tényezők, amelyek minden rendszerben általában elősegítik a feketemunka kibontakozását: ilyen például az adóterhek növekedése, az infláció vagy akár a rossz társadalmi-gazdasági szokások is.[25]

Adójogi szempontból az kétségtelen, hogy az anyagi adójog, vagyis a foglalkoztatás közterhei szignifikáns tényezőként jelennek meg a feketemunka elterjedésében. A konferencián azt vizsgáltuk, hogy a túlkomplikált szabályozás váltja-e ki a jelenséget. Kutatásaink alapján az állapítható meg, hogy Magyarországon a feketemunka hátterében nem a túlszabályozottság és a bonyolult adókötelezettségek útvesztője áll.

Mivel a jogszabályok megkerülésével járó tevékenységről van szó, a jogkövetkezményeket is vizsgálni kell. Az Art.-ben szabályozott késedelmi pótlék[26], adóbírság[27], valamint mulasztási bírság[28] alkalmazására nyílhat lehetőség feketemunka esetén. Ezeken kívül az adóhatóság üzletlezárást[29] rendelhet el, illetve a bejelentés nélkül foglalkoztatókról nyilvántartást is vezet. A munkavállalók sem mentesek a jogkövetkezmények alól, jóllehet ők adott esetben csak az elszenvedői a munkáltató tevékenységének: a rehabilitációs és rokkantsági ellátása megszűnik annak a munkavállalónak, akit munkaszerződés nélkül foglalkoztatnak.[30] Természetesen a legkirívóbb és legsúlyosabb szankciója a feketemunkának a büntetőjogba tartozó költségvetési csalás[31] bűntette miatti felelősség.

A feketemunka visszaszorítását szolgálja az a 2020-ban bevezetett szabály, amely értelmében azon munkáltató, akiről a felügyeleti hatóság megállapította, hogy bejelentés nélkül foglalkoztat munkavállalót, köteles 30 napos visszamenőleges határidővel bejelenteni a foglalkoztatottat, azonban ez a 30 nap tovább növekedhet abban az esetben, ha egyértelműen megállapítható, hogy a foglalkoztatás ennél hosszabb ideje fennáll.[32] Ennek eredményeként tehát helyreáll a munkavállaló társadalombiztosítást is megalapozó munkaviszonya. Ez a munkavállaló, a „gyengébbik fél” védelme érdekében szükséges.

Összességében megállapíthatjuk, hogy a feketemunka hátterében nem a túlbonyolított szabályozás áll, az kétségtelen viszont, hogy ez is egy olyan tényező lehet, ami hozzájárul a kialakulásához és elterjedéséhez. A feketemunkát sokkal inkább az magyarázza, hogy a munkáltató nem akarja a foglalkoztatás közterheit megfizetni.

7. A társadalombiztosítási és az adójogi szabályok összhangja

A konferencia első napjának utolsó előadása a társadalombiztosítási és az adójogi szabályozás összhangjának vizsgálatáról szólt. A témát magyar szempontból Oláh-Grosz Ráchel és Körtvélyesi Ida Erzsébet mutatta be.

A Tbj. értelmében a társadalombiztosításban való részvétel kötelező.[33] A munkavállalók adóztatása szempontjából azért releváns kérdéskör a társadalombiztosítási járulék, mert a magánszemélyeket főszabály szerint a munkaviszonyból származó jövedelmük után két fizetési kötelezettség terheli, a személyi jövedelemadó és a társadalombiztosítási járulék. A biztosítási jogviszony a Tbj. értelmében az annak alapjául szolgáló jogviszonnyal (munkaviszony) egyidejűleg, a törvény erejénél fogva jön létre.[34] A munkaviszonyból származó jövedelem az Szja tv. szerint nem önálló tevékenységből származó jövedelemnek minősül, ami azt jelenti, hogy az önálló tevékenységből származó jövedelemmel és az egyéb jövedelemmel együttesen az összevont adóalapba tartozik és ezek után együttesen kell személyi jövedelemadót fizetni.[35] Önálló és nem tevékenységből származó jövedelem esetén van járulék fizetési kötelezettség.

Külön kiemelendő az egyéni vállalkozók adózása, akik több lehetőség közül választhatnak. Ilyen például a kisadózó vállalkozások tételes adója (kata), az Szja tv. szerinti átalányadózás vagy vállalkozói személyi jövedelemadózás. Valamennyi egyéni vállalkozó biztosítottnak minősül a Tbj. értelmében, így a biztosított egyéni vállalkozó a társadalombiztosítási ellátások és célok fedezetére 18,5%-os társadalombiztosítási járulékot fizet.[36]

A főfoglalkozású egyéni vállalkozó a kata-t is választhatja, amely tulajdonképpen tételes adózást jelent, mértéke főszabály szerint 50.000 forint 18 millió forint bevétel keretösszegig.[37] Az adóalany a tételes adó megfizetésével mentesül az Szja tv. szerinti vállalkozói személyi jövedelemadó és vállalkozói osztalékadó, a saját maga után fizetendő személyi jövedelemadó és társadalombiztosítási járulék, valamint a szociális hozzájárulási adó megfizetése alól. Az adó alanya pedig a Tbj. szerint biztosítottnak minősül, továbbá valamennyi ellátásra jogosultságot szerez.[38]

8. Nemzetközi adójog: az OECD Modellegyezmény 15. cikke

A konferencia hetedik témájaként az OECD 15. cikkét ismertette eltérő megközelítésekből Oláh-Grosz Ráchel, Kilian Bommersheim, valamint Alessandro Casanova.

Az OECD Modellegyezmény 15. cikkének 1. bekezdése tartalmazza a munkaviszonyból származó bér, fizetés és más hasonló jellegű díjazások adóztathatóságára vonatkozó szabályokat, melyek segítségével a munkavállalók jövedelmének kettős adóztatása elkerülhető.[39]

Magyarországnak több, mint 80 kettős adóztatásról szóló egyezménye van hatályban, ezek közül kivételt képez az Amerikai Egyesült Államok, amellyel kötött egyezményünk 2024 elejével hatálytalan.[40] Az egyezmények túlnyomó többsége az OECD Modellegyezmény terminológián és felépítésén alapul. Megfigyelhetők azonban visszatérő eltérések az OECD Modellegyezmény mintaszövegétől. Ilyenek például a naptári év (Svédországgal kötött megállapodásunk)[41], adóév (Németországgal kötött megállapodásunk)[42] vagy pénzügyi év (Görögországgal kötött megállapodásunk)[43] időkeretei, amelyek alatt a 183 napot számolni kell. Továbbá a telephely (Csehországgal kötött megállapodásunk)[44], állandó berendezés (Horvátországgal kötött megállapodásunk)[45], valamint tényleges üzemeltetés (Egyiptommal kötött megállapodásunk)[46] fogalmainak használata, amelyek közül általában csak az egyik kerül alkalmazásra egy-egy egyezményben. Megfigyelhetők továbbá olyan eltérések is az OECD Modellegyezményétől, amelyek egyedibbek, azaz nem köszönnek vissza egynél vagy néhánynál több magyar adóegyezményben.[47]

Magyarország kettős adóztatásról szóló egyezményei tartalmaznak külön rendelkezéseket az előadóművészek, sportolók, igazgatótanácsi tagok, valamint a tanárok díjazására.[48] Egyes művészeti foglalkozások (pl. újságíró, képzőművész, zenész, énekes) esetében az Európai Gazdasági Térség valamely tagállamának állampolgárai választhatják, hogy az egyszerűsített adófizetési kötelezettség szabályai szerint Magyarországon adóznak. A szemle 4. pontjában már érintett ekho választásának feltétele, hogy az állampolgár nem tartozik a magyar társadalombiztosítási szabályok hatálya alá, de valamely EGT-államban biztosított, és ennek igazolására rendelkezik a külföldi illetékes hatóság által kiállított igazolással. Továbbá olyan jövedelemmel rendelkezik (pl. munkaviszonyból származó jövedelem), amely után Magyarországon személyi jövedelemadót fizet, amely eléri az éves minimálbér összegét. Azok a személyek, akik szakképzett edzők, sportszervezők, sportvezetők, hivatásos sportolók, sporttisztviselők, vagy sportszakemberek, szintén választhatják az egyszerűsített adófizetési szabályok szerint a magyarországi adófizetést.[49]

9. A napi ingázókra vonatkozó hazai szabályozás

Ez a téma azon kérdés köré épült, hogy melyek azok a nemzeti vagy nemzetközi adójogi szabályok, amelyek speciális feltételeket állapítanak meg a napi ingázók adóztatására. A kérdés megválaszolása során Alessandro Casanova, Kilian Bommersheim és Molnár Balázs hasonlították össze az olasz, német és magyar szabályozást.

Napi ingázók (daily commuters) alatt nemzetközi elemet tartalmazó viszonyokban olyan munkavállalókat értünk, akik lakóhelyükhöz képest eltérő államban dolgoznak, és emiatt napi rendszerességgel közlekednek a munkavégzés helye szerinti állam és a lakóhelyük szerinti állam között.[50] A napi ingázó munkavállalók adóztatása kapcsán élesen kirajzolódik a nemzetközi adójog alapproblémája.[51] A munkavállalónak elméletileg adóztatási kötelezettsége keletkezhetne nem csupán a lakóhelye szerinti államban – az illetőség elvének megfelelően –, hanem abban az államban is, ahol a munkát végzi, vagyis ahol a jövedelmet szerzi (a forráselv alapján). A két állam adóztatási jogának összeütközése könnyen kettős adóztatást vagy kettős nem adóztatást eredményezhet.

A napi ingázók adózásának kérdésében nem született harmonizált szabályozás sem az Európai Unió, sem az OECD szintjén. Az OCD Modellegyezmény kommentárja a helyi viszonyok ismeretének hiányára hivatkozva, közvetlenül a tagállamokra bízza a kérdés rendezését.[52] Kiindulási pontként ezért a Magyarország és a szomszédos országok között kötött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények szabályait kell megvizsgálni. Ezek az egyezmények mind struktúrájuk, mint tartalmuk szerint a Modellegyezmény logikáját követik. Az egyezmények alapján eddig nem születtek külön szabályok sem a Magyarországra, sem a Magyarországról napi ingázó munkavállalók adóztatására. Vagyis a napi ingázókra a munkaviszonyból származó jövedelmek adóztatásának általános szabályai alkalmazandóak, melyek szorosan követik a Modellegyezmény 15. cikkének logikáját, amit a szemle előző pontjában ismertettünk. Ehhez képest számos európai országban – így az olasz és német jogban is – fogadtak el az általánostól eltérő adóztatási szabályokat a napi ingázókra. A speciális szabályozás hátterében az áll, hogy regionális összehasonlítás alapján egyes államokban (például Luxemburg, Hollandia), illetve egyes határok mentén (például Németország és Svájc között) magas szintű a határokon átívelő munkavállalói mobilitás. Az Unió belső határok nélküli térsége, a munkavállalók szabad áramlásának biztosítása lehetővé teszi a kedvezőbb feltételeket biztosító munkahelyek elérését.

Speciális szabályok megalkotása az Ausztriába ingázó, Magyarországon lakó munkavállalók adóztatása kapcsán volna elképzelhető a hazai jog szempontjából. Azzal ugyanis, hogy becslések szerint közel ötvenezer fő napi ingázó dolgozik magyar-osztrák viszonylatban, ez az egyik legnagyobb ingázói csoport Európában. A magyar-osztrák napi ingázó munkavállalókra vonatkozó speciális szabályozás megalkotása során a nemzetközi szakirodalomban megfogalmazott javaslatokat érdemes szem előtt tartani. Ezekben olyan megoldásokat támogatnak, amelyek tartalmazzák a napi ingázók világos, de rugalmas fogalmát; speciális allokációs szabályokat, az adóztatás jogát lehetőség szerint a forráselv szerint biztosítva; egyszerűsített eljárási és adminisztrációs mechanizmust; valamint az adó- és a társadalombiztosítási rendszerek közötti együttműködés lehetőségét.[53]

11. A részvényopciók nemzetközi adójogi kezelése

A téma tárgyalásakor a munkavállalók részére nyújtható részvényopciók adójogi kezeléséről, illetve azok hátteréről volt szó, amelyeket Ines Bosello, Alessandro Casanova, Marguerite Osmont d’Amilly és Csipke Tibor tárgyalt.

Bevezetésként az előadók az OECD Modellegyezmény rendelkezéseit mutatták be. A modellegyezmény tartalmából és a hozzá fűződő kommentárból az olvasható ki, hogy két fő alapelv vonatkozik a részvényopciókra. Az azt írja le, hogy a munkavállalói részvényopciót nem lehet úgy tekinteni, hogy az az opció lehívására való jogosultság megszerzésének feltételéül úgy szolgál, hogy az opciót magában foglaló szerződés megkötését követően nyújtott munkavállalói teljesítményhez kapcsolódik. A másik alapelv pedig ennek megfordított tartalmát juttatja kifejezésre, miszerint a munkavállalói részvényopciót úgy kell tekinteni, hogy az a nyújtása előtt teljesített szolgáltatásokhoz kapcsolódik.

Ezt követően a nemzeti kitekintések és fogalmi elhatárolások tárgyalása következett, amely során az előadók azonosították a nemzeti adójogok és a nemzetközi adóegyezmények azon jövedelemtípusait, amelyek a részvényopciók érvényesítése által relevánsak lehetnek. Ezek a következők voltak: az árfolyamnyereség, illetve tőkejövedelem, a munkaviszonyból származó jövedelem, az egyéb jövedelem, valamint az osztalékjövedelem.[54]

12. A munkaerő-kölcsönzés a nemzeti és a nemzetközi adójogban

Ezt a témát Riccardo Anastasia, Caterina Zampieri, valamint Csipke Tibor mutatta be. Az előadók által a jogrendszeri rendelkezésekből közösen megállapított alapvetések szerint a munkaerő kölcsönzése olyan megállapodás, ahol egy munkáltató akár egy belföldi, akár egy külföldi illetőségű másik munkáltatótól „bérli” a munkavállalókat. Amint látható, ez egy háromoldalú kapcsolat valójában a kölcsönbe adó munkáltató, a munkavállaló és a kölcsönbe vevő munkáltató között jön létre.

Nemzetközi szempontból elsősorban az OECD Modellegyezményt szükséges megvizsgálni. A modellegyezmény 15. cikke a kiindulási pont, amelynek alapvető szabályait e szemle 8. pontjában ismertettünk.

A nemzetközi adójog szintjén a fő kérdés az, hogy munkáltatónak a kölcsönbe adó vagy a kölcsönbe vevő minősül. A választ a gazdasági munkáltató fogalma adja meg. Eszerint munkáltatónak az minősül, aki/amely az integrációs teszt értelmében megfelel a következőknek. 1. jogosult utasítani a munkavállalót a munkavégzés módjára vonatkozóan; 2. jogosult ellenőrizni és köteles viselni a felelősséget a munkavégzés helyéért; 3. közvetlenül áthárítható rá a munkavállaló juttatása; 4. biztosítja a munkavégzéshez szükséges eszközöket és az anyagokat a munkavállaló rendelkezésére bocsátja; 5. meghatározhatja a munkát végző munkavállalók számát és képzettségét; 6. jogosult a munkát végző munkavállaló kiválasztására és a munkavállalóval kötött szerződés felmondására; 7. jogosult munkajogi szankciók alkalmazására a munkavállalóval szemben; 8. meghatározhatja a szabadságolás és a munkavégzés rendjét.

13. A munkavállaló kiküldetése és a telephely keletkeztetése közti kapcsolat

A csereszeminárium záró témája azt térképezte fel, képesek-e a munkavállalók telephelyet keletkeztetni a munkáltató számára. A témában Margherita Chiaron, Nicoló Andreose, Sören Pohl és Molnár Balázs adtak elő.

Az OECD Modellegyezmény fogalmát követve telephely (permanent establishment) alatt olyan állandó üzleti helyet értünk, amelyen keresztül a külföldi vállalkozás üzleti tevékenységét egészben vagy részben kifejti belföldön.[55] Az egyezményt értelmező kommentár szerint ez egy olyan hely létezését kívánja meg, amely állandó, és amelyen keresztül a vállalkozás tevékenységet végez. A Modellegyezmény példálózó felsorolása szerint telephelynek minősül különösen az üzletvezetés helye, a fióktelep, az iroda, a gyár, a műhely, a bánya, az olaj vagy gázkút, a kőbánya vagy a föld kincseinek kiaknázására szolgáló más hely.[56]

A telephely konstrukciója a külföldi vállalatok belföldi tevékenységének adóztatását teszi lehetővé. Magyarország más államokkal kötött egyezményei tartalmaznak telephely fogalmat, amelyek többsége szorosan követi a Modellegyezmény 5. cikkének mintáját.[57] A korábban kötött egyezmények – követve a Modellegyezmény gyakorlatát – bizonyos szintű konkrét, fizikai jelenlétet követelnek meg a telephely létrejöttéhez, például egy iroda bérlését.

Telephely-kockázatnak azt nevezik a nemzetközi adójogban, hogy egy külföldi cég nyeresége belföldön (a forrásországban) is adóztathatóvá válik telephely létrejötte miatt. A vállalati adótervezés egyik vonulata arra irányul, hogy ne legyen mód telephelynek tekinteni a külföldi cég forrásországban végzett tevékenységét. Ezen adótervezés ellen fogalmazták meg az OECD 7-es számú Akciótervét, [58], azaz ez a telephely státusz kijátszása ellen irányul. Ugyanez a jogalkotói szándék fedezhető fel a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény módosításában is, amely a telephely fogalmát bővítette ki.[59] Mind az Akcióterv, mind a törvénymódosítás lehetővé teszi, hogy fizikai jelenlét nélkül, akár csak egy munkavállaló külföldön folytatott üzleti tevékenysége révén, telephelye keletkezzen a vállalatnak. A Kommentár újabban ezzel kapcsolatban az otthoni munkavégzést, a távmunkavégzést vagy a kiküldött munkavállalókat hozza fel példának.[60]

Ehhez hozzá kell tenni, hogy a telephely létrejöttének vizsgálata összetett folyamat, ahol az eset összes körülményét figyelembe kell venni. A Kommentár alapján a telephelyre úgy kell tekinteni, mintha önálló jogalany lenne a másik államban, és meg kell vizsgálni, ez az önálló entitás folytat-e olyan üzleti tevékenységet (az ellátandó funkciók, a használható eszközök, illetve a telepített kockázat alapján), ami lehetővé teszi a profitszerzést. Önmagában tehát az, hogy egy munkavállaló külföldön folytat üzleti tevékenységet a munkáltatója nevében, csak egy lesz a számos vizsgálandó adójogi feltétel közül.

14. Zárszó

Összeségében megállapítható, hogy a bérjövedelem adóztatása országonként eltérő, azonban hasonlóságok is felfedezhetők benne és számos nemzetközi adójogi kérdés vetődik fel ezen a területen. A kétnapos szakmai program lehetőséget nyújtott a német, az olasz, a cseh és a magyar egyetemek közötti szakmai kapcsolatok erősítésére is. A csereszeminárium Prof. Marco Greggi meghívására 2025-ben is folytatódik. A házigazda a Ferrara Egyetem Jogi Kara lesz.

__________________________________________________________

[1] A szemlét Kecső Gábor szerkesztette, Simon István lektorálta.

[2] Körtvélyesi Ida Erzsébet konferencia-részvételét az ELTE Tehetséggondozási Tanácsa támogatta.

[3] Szja. tv. 24.§ (1) a)

[4] Szja. tv. 4.§ (2)

[5] Szja. tv. 9.§ (1)

[6] Szja. tv. 9.§ (2) a)

[7] Szja. tv. 9.§ (2) b)

[8] Szja. tv. 15.§ (3)

[9] Szja. tv. 70.§ (1) a)

[10] Szja. tv. 70.§ (1) b)

[11] Szja. tv. 70.§ (6)

[12] 76/2018. (IV. 20.) Korm. Rendelet 2.§ (1)

[13] Szja. tv. 27. §

[14] Szja tv. 8. § (1) bekezdés

[15] A társadalombiztosítás ellátásaira jogosultakról, valamint ezen ellátások fedezetéről szóló 2019. évi CXXII. törvény (a továbbiakban: Tbj.) 25. § (1) bekezdés

[16] A szociális hozzájárulási adóról szóló 2018. évi LII. törvény (a továbbiakban: Szocho tv.) 2.§ (1) bekezdés

[17] Árva, Z. (2020). Nagykommentár Magyarország Alaptörvényéhez (2nd ed.). Budapest: Wolters Kluwer.

[18] Ekho tv. preambuluma

[19] Adócsalás feketemunkával, Cégvezetés 100. szám, 2006. szeptember 1.

[20] International Monetary Fund: Shadow Economies Around the World: What Did We Learn Over the Last 20 Years?, 2018.

[21] Friedrich Schneider: New COVID‑related results for estimating the shadow economy in the global economy in 2021 and 2022, 2022.

[22] A study requested by the FISC committee: Taxation of the Informal Economy in the EU, 2022., 37. o.

[23] 1990. évi XCI. törvény az adózás rendjéről, 1. § (7) bekezdés

[24] Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: Art.) 2. §

[25] Benke Gréta, Karcagi-Kováts Andrea: Szándék és valóság – egy attitűdvizsgálat eredményei a rejtett gazdaságról in: TAYLOR: gazdálkodás- és szervezéstudományi folyóirat, 9. évf. 3-4. (29-30.). sz./2017., 117-118. o.

[26] Art. 206. §

[27] Art. 215. §

[28] Art. 225. §

[29] Art. 245. § (1) bekezdés a)

[30] 2011. évi CXCI. törvény a megváltozott munkaképességű személyek ellátásairól és egyes törvények módosításáról 10. § (2) bekezdés h)

[31] Btk. 396. §

[32] 2020. évi CXXXV. törvény a foglalkoztatást elősegítő szolgáltatásokról és támogatásokról, valamint a foglalkoztatás felügyeletéről 10. § (2) bekezdés

[33] Tbj. 1.§ (1)

[34] Tbj. 1.§ (4)

[35] Szja tv. 17-23. §

[36] Tbj. 40. §

[37] A kisadózó vállalkozók tételes adójáról szóló 2022. évi XIII. törvény (a továbbiakban: KATA tv.) 3. §

[38] KATA tv. 7. §

[39] Az egyik Szerződő Államban belföldi illetőségű személy munkaviszonyból származó bére, fizetése, vagy más hasonló jellegű díjazása csak az adott Államban adóztatható, kivéve, ha a munkavégzés helye a másik Szerződő Állam, ilyenkor ennek az államnak is adóztatási joga keletkezik. A cikk 2. bekezdése a főszabály alóli kivételeket szabályozza, mely alapján az egyik Szerződő Államban belföldi illetőségű személy másik Szerződő Államban végzett munkájából származó díjazás csak az elsőként említett Államban adóztatható, amennyiben: 1) a munkavállaló a kérdéses adóévben kezdődő vagy végződő bármely tizenkét hónapos időtartamon belül nem tölt összesen 183 napnál hosszabb időszakot vagy időszakokat a másik Államban, és 2) a díjazást olyan munkáltató fizeti, vagy olyan munkáltató nevében fizetik, amelyik nem belföldi illetőségű a másik államban, és 3) a díjazás költségét nem a munkáltatónak a másik államban lévő telephelyétől származik. OECD (2017), Model Tax Convention on Income and on Capital, Article 15., Paragraph 2.

[40] 2010. Évi XXII. Törvény a Magyar Köztársaság Kormánya és az Amerikai Egyesült Államok Kormánya között a jövedelemadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról Budapesten, 2010. február 4. napján aláírt Egyezmény kihirdetéséről

[41] 55/1982 (X. 22.) MT rendelet a Magyar Népköztársaság Kormánya és a Svéd Királyság Kormánya között Stockholmban az 1981. évi október hó 12. napján aláírt, a jövedelem- és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény kihirdetéséről, 15. cikk (2) bekezdés a) pontja

[42] 2011. évi LXXXIV. Törvény a Magyar Köztársaság és a Németországi Szövetségi Köztársaság között a jövedelem- és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló Budapesten, 2011. február 28. napján aláírt Egyezmény kihirdetéséről 14. cikk (2) bekezdés a) pontja

[43] 33/1985. (VII. 1.) MT rendelet a Magyar Népköztársaság Kormány és a Görög Köztársaság Kormánya között Budapesten, az 1983. évi május hó 25. napján aláírt, a jövedelem- és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény kihirdetéséről, 15. cikk (2) bekezdés (a) pontja

[44] 1996. évi XCIII. Törvény a Magyar Köztársaság és a Cseh Köztársaság között a kettős adóztatás elkerülésére és az adóztatás kijátszásának megakadályozására a jövedelem- és a vagyonadók területén Prágában, 1993. január 14-én aláírt Egyezmény kihirdetéséről, 15. cikk (2) bekezdés c) pontja.

[45] 2000. évi XVIII. törvény a Magyar Köztársaság és a Horvát Köztársaság között a kettős adóztatás elkerüléséről a jövedelem- és vagyonadók területén Barcson, 1996. augusztus 30-én aláírt Egyezmény kihirdetéséről, 15. cikk (2) bekezdés c) pontja

[46] 1995. évi XVII. Törvény a Magyar Köztársaság Kormánya és az Egyiptomi Arab Köztársaság Kormánya között a kettős adóztatás elkerülésére és az adóztatás kijátszásának megakadályozására a jövedelemadók területén Kairóban, 1991. november 5-én aláírt Egyezmény kihirdetéséről, 15. cikk (3) bekezdés

[47] Ilyen egyedi eltérés található például az Izraellel kötött megállapodás 15. cikkének 3. bekezdésében. Lásd: 1993. évi LXIII. Törvény a Magyar Köztársaság és Izrael Állam között a kettős adóztatás elkerülésére és az adóztatás kijátszásának megakadályozására a jövedelemadók területén Jeruzsálemben, az 1991. évi május hó 14. napján aláírt Egyezmény kihirdetéséről, 17, cikk.

A Katarral és az Egyesül Arab Emirségekkel kötött megállapodásainkban pedig az az eltérés a modell szövegétől, hogy a munkaviszonyból származó jövedelemről szóló cikk tartalmaz egy negyedik bekezdést is. Lásd: 2013. évi CLXI. Törvény a Magyarország Kormánya és az Egyesül Arab Emírségek Kormánya között a jövedelemadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló, Dubaiban, 2013. április 30. napján aláírt Egyezmény kihirdetéséről, 15. cikk; 2012. évi XV. törvény. Magyarország Kormánya és Katar Állam Kormánya között a jövedelemadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló, Budapesten, 2012. január 18. napján aláírt Egyezmény kihirdetéséről, 14. cikk

[48] Lásd például: 1993. évi LXIII. Törvény a Magyar Köztársaság és Izrael Állam között a kettős adóztatás elkerülésére és az adóztatás kijátszásának megakadályozására a jövedelemadók területén Jeruzsálemben, az 1991. évi május hó 14. napján aláírt Egyezmény kihirdetéséről, 17. cikk

[49] Ekho tv. 3. §

[50] Frontier Workers’ Tax and Social Security Status in Europe – Optimizing the Legal Status in a Changing Landscape, International Tax Studies, 2022/issue 10. 7 o.

[51] Simon István: Pénzügyi Jog II. ELTE Eötvös Kiadó, Budapest (2021), ISBN: 9789633123256, 408. o.

[52] Para. 10 OECD Model: Commentary on Article 15 (2017).

[53] Frontier Workers’ Tax and Social Security Status in Europe, 36.

[54] Többek között az 2011. évi LXXXIV. törvény 4. 10. és 14.-ik cikkelyeinek rendelkezéseit az 1996. évi XCIII. törvény 4. 10. és 15.-ik cikkelyeinek rendelkezéséit, valamint az 53/1980. (XII. 12.) MT rendelet 4. 10. és 15.-ik cikkelyeinek rendelkezéseit összevetve.

[55] OECD Modellegyezmény 5. cikk (1) bekezdés

[56] OECD Modellegyezmény 5. cikk (2) bekezdés

[57] Lásd például 1976. évi 2. törvényerejű rendelet a Magyar Népköztársaság és az Osztrák Köztársaság között a kettős adóztatás elkerülésére a jövedelem-, a hozadéki és a vagyonadó területén Bécsben, 1975. február 25-én aláírt egyezmény kihirdetéséről 5. cikk

[58] Action 7 – Preventing the artificial avoidance of PE status, 2015

[59] 2020. évi CXVIII. törvény egyes adótérvények módosításáról 7.§ (2) bekezdés

[60] Para. 8 OECD Model: Commentary on Article 5 (2017).

__________________________________________________________

Az írás a szerzők véleményét tartalmazza, és nem értelmezhető a TK hivatalos állásfoglalásaként.